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營(yíng)業(yè)稅之融資租賃實(shí)際稅負(fù)計(jì)算方法

財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文件規(guī)定，對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)繼續(xù)執(zhí)行超稅負(fù)即征即退政策，其稅負(fù)計(jì)算與融資租賃業(yè)務(wù)增值稅的計(jì)算原理和實(shí)際征收過程是相符的。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）規(guī)定，經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，在2015年12月31日前，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分，繼續(xù)執(zhí)行此前相關(guān)文件規(guī)定的即征即退政策。該文同時(shí)明確，這里的增值稅實(shí)際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例，這與此前有關(guān)文件的解釋是一致的。

案例

甲公司是經(jīng)商務(wù)部門批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的公司，根據(jù)承租人的要求購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，含稅價(jià)234萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額34萬元，運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等18.72萬元，其中取得進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬元。租賃期限24個(gè)月，租賃費(fèi)含稅價(jià)為280.8萬元，每月收取租賃費(fèi)11.7萬元。

營(yíng)業(yè)稅政策下，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）相關(guān)規(guī)定，甲公司可以以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。甲公司租賃期內(nèi)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅為[280.8－（234＋18.72）]×5%＝1.4（萬元）。“營(yíng)改增”后，根據(jù)財(cái)稅〔2003〕106號(hào)文件，經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供除融資性售后回租以外的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息、發(fā)行債券利息、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購(gòu)置稅后的余額為銷售額。因此，甲公司租賃期內(nèi)應(yīng)繳納增值稅（280.8－18.72）÷（1＋17%）×17%－34＝4.08（萬元）。

分析

有人認(rèn)為，絕大部分企業(yè)按照財(cái)稅〔2003〕106號(hào)文件及此前相關(guān)文件規(guī)定計(jì)算的增值稅稅負(fù)不可能達(dá)到3%，也就無從享受增值稅即征即退的待遇。如本案例，甲公司按照文件規(guī)定計(jì)算的增值稅稅負(fù)率為1.7%[4.08÷（280.8÷1.17）]，遠(yuǎn)低于3%。而在營(yíng)業(yè)稅政策下，甲公司只需繳納1.4萬元的營(yíng)業(yè)稅，“營(yíng)改增”后甲公司稅負(fù)增加數(shù)倍而又不能申請(qǐng)退稅，不符合“營(yíng)改增”結(jié)構(gòu)性減稅的精神。計(jì)算增值稅稅負(fù)的“全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”，如果理解為出租方向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減除租賃物本金及運(yùn)雜費(fèi)等費(fèi)用后的余額，才是合理的規(guī)定。這樣，甲公司該項(xiàng)融資租賃業(yè)務(wù)的增值稅稅負(fù)應(yīng)為4.08÷[（280.8－234）÷（1＋17%）－（18.72－1.7）] ＝4.08÷22.98＝17.7%，可就超過3%稅負(fù)部分申請(qǐng)退稅，實(shí)際繳納的增值稅為0.7萬元[4.08－（17.7%－3%）×22.98]，低于原來繳納的營(yíng)業(yè)稅，體現(xiàn)了“營(yíng)改增”結(jié)構(gòu)性減稅的精神。

上述觀點(diǎn)其實(shí)并不準(zhǔn)確，根據(jù)財(cái)稅〔2003〕106號(hào)文件，經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人，除提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)外，計(jì)算增值稅的銷售額并不能扣除向承租方收取的租賃物本金。那么，應(yīng)如何理解融資租賃業(yè)務(wù)增值稅稅負(fù)的計(jì)算呢？要正確理解我國(guó)增值稅的計(jì)稅辦法。在我國(guó)，納稅人除購(gòu)進(jìn)部分農(nóng)產(chǎn)品實(shí)行實(shí)耗抵扣法外，采用的都是購(gòu)入抵扣法。就本例而言，甲公司購(gòu)進(jìn)設(shè)備和支付運(yùn)雜費(fèi)等支付的進(jìn)項(xiàng)稅額是一次性抵減的，而租金的銷項(xiàng)稅額是每次收取時(shí)分次計(jì)提的，增值稅稅負(fù)也是分期計(jì)算的，并非按項(xiàng)目計(jì)算。假設(shè)不考慮其他業(yè)務(wù)，甲公司在該設(shè)備的租賃前期，并不需要繳納增值稅。甲公司購(gòu)進(jìn)設(shè)備和支付運(yùn)費(fèi)時(shí)一次性抵減銷項(xiàng)稅額的金額是35.7萬元,而其每期計(jì)提的銷項(xiàng)稅額為280.8÷（1＋17%）÷24×17%＝240÷24×17%＝1.7（萬元），直到第21期才正好將可抵減銷項(xiàng)稅額抵減完畢。第22期至24期每期實(shí)際繳納增值稅為1.7萬元，稅負(fù)率為17%[1.7÷（240÷24）]，每期應(yīng)退增值稅1.4萬元[（240÷24）×（17%－3%）]，甲公司租賃期內(nèi)實(shí)際繳納的增值稅為（1.7－1.4）×3＝0.9（萬元）。